700 Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten

De controleverklaring dient een titel te hebben die duidelijk aangeeft dat het een verklaring van een onafhankelijke accountant betreft. (Zie Par. A20)

De controleverklaring dient te worden geadresseerd naar gelang passend, op basis van de omstandigheden van de opdracht. (Zie Par. A21)

De eerste sectie van de controleverklaring dient het oordeel van de accountant te bevatten en dient de titel Ons oordeel te dragen.

De sectie Ons oordeel in de controleverklaring dient tevens :

1. de entiteit te identificeren waarvan de financiële overzichten zijn gecontroleerd;

2. te vermelden dat de financiële overzichten zijn gecontroleerd;

3. de titel van elk in de financiële overzichten opgenomen overzicht te vermelden;

4. te verwijzen naar de toelichtingen, inclusief het overzicht van belangrijke gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving; en

5. de datum of periode te specificeren waarop elk financieel overzicht dat tot de financiële overzichten behoort, betrekking heeft. (Zie Par. A22 en A23)

Indien een goedkeurend oordeel tot uitdrukking wordt gebracht over financiële overzichten die in overeenstemming met een getrouw-beeld-stelsel zijn opgesteld, dient het oordeel van de accountant, tenzij anderszins door de wet- of regelgeving vereist, een van de volgende formuleringen te gebruiken, die beschouwd worden als zijnde equivalent:

1. Naar ons oordeel vormen de bijgevoegde financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave, in overeenstemming met [het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving]; of

2. Naar ons oordeel geven de bijgevoegde financiële overzichten een getrouw beeld van … in overeenstemming met [het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving]. (Zie Par. A24, A25, A26, A27, A28, A29, A30 en A31)

Bij het tot uitdrukking brengen van een goedkeurend oordeel over financiële overzichten die in overeenstemming met een compliance-stelsel zijn opgesteld, dient het oordeel van de accountant te vermelden dat de bijgevoegde financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met [het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving]. (Zie Par. A26, A27, A28, A29, A30 en A31)

Indien de in de controleverklaring opgenomen verwijzing naar het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving geen referentie is aan de IFRS die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn uitgebracht, noch aan de IPSAS die door de International Public Sector Accounting Standards Board zijn uitgebracht, noch aan Titel 9 Boek 2 BW dient het oordeel van de accountant het rechtsgebied van oorsprong van het stelsel te vermelden.

De controleverklaring dient een sectie te bevatten, die direct de sectie Ons oordeel opvolgt, met de titel Basis voor ons oordeel, die: (Zie Par. A32)

1. vermeldt dat de controle overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd; (Zie Par. A33)

2. verwijst naar de sectie van de controleverklaring die de verantwoordelijkheden van de accountant onder de Standaarden beschrijft;

3. een vermelding bevat dat de accountant onafhankelijk is van de entiteit in overeenstemming met de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) en andere voor de opdracht relevante onafhankelijkheidsregels in Nederland en dat de accountant heeft voldaan aan de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en andere ethische voorschriften; en (Zie Par A34, A35, A36, A37, A38 en A39)

4. vermeldt of de accountant van mening is dat de controle-informatie die de accountant heeft verkregen voldoende en geschikt is om een basis te verschaffen voor het oordeel van de accountant.

Waar van toepassing dient de accountant te rapporteren overeenkomstig Standaard 570. Standaard 570, Continuïteit, paragraaf 21, 22 en 23.

Bij wettelijke controles als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel p van de Wet toezicht accountantsorganisaties van volledige sets van financiële overzichten voor algemene doeleinden dient de accountant in de controleverklaring in een aparte sectie ‘Controleaanpak continuïteit' aan te geven op welke wijze de accountant heeft ingespeeld op het hanteren door het management van de continuïteitsveronderstelling bij het opstellen en presenteren van de financiële overzichten en gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. De beschrijving kan worden geïntegreerd in:

• de rapportageverplichtingen overeenkomstig Standaard 570;

• de sectie kernpunten van de controle.

Bovenstaande is niet van toepassing indien:

1. wet- of regelgeving openbaarmaking van de aangelegenheid verhindert; of

2. in buitengewoon zeldzame omstandigheden de accountant bepaalt dat de aangelegenheid niet gecommuniceerd dient te worden in de controleverklaring omdat redelijkerwijs verwacht wordt dat de nadelige gevolgen van dergelijke communicatie groter zijn dan de voordelen voor het maatschappelijk verkeer. Dit is niet van toepassing indien de entiteit publiekelijk informatie over de aangelegenheid openbaar heeft gemaakt.

(Zie Par. A41A)

Bij wettelijke controles als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel p van de Wet toezicht accountantsorganisaties van volledige sets van financiële overzichten voor algemene doeleinden, dient de accountant in de controleverklaring in een aparte sectie ‘Controleaanpak frauderisico’s' aan te geven op welke wijze de accountant heeft ingespeeld op frauderisico’s die kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang. De beschrijving kan worden geïntegreerd, indien van toepassing, in de sectie kernpunten van de controle.

Bovenstaande is niet van toepassing indien:

1. wet- of regelgeving openbaarmaking van de aangelegenheid verhindert; of

2. in buitengewoon zeldzame omstandigheden de accountant bepaalt dat de aangelegenheid niet gecommuniceerd dient te worden in de controleverklaring omdat redelijkerwijs verwacht wordt dat de nadelige gevolgen van dergelijke communicatie groter zijn dan de voordelen voor het maatschappelijk verkeer. Dit is niet van toepassing indien de entiteit publiekelijk informatie over de aangelegenheid openbaar heeft gemaakt.

(Zie Par. A41B)

De accountant dient in de inleidende tekst in de secties als bedoeld in paragraaf 29A en 29B te vermelden dat deze aangelegenheden zijn behandeld in de context van de controle van de financiële overzichten als geheel, en bij het vormen van een oordeel hierover, en de accountant geen afzonderlijk oordeel over deze aangelegenheden verschaft. (zie Par. A41C)

Bij een oordeelonthouding dient de accountant de secties als bedoeld in paragraaf 29A en 29B niet op te nemen.

1. De accountant dient voor oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen in de controleverklaring in een aparte sectie ‘Materialiteit’ de in de controle gehanteerde materialiteit van de financiële overzichten als geheel en de wijze waarop deze is bepaald uiteen te zetten. De accountant dient te beschrijven dat hij rekening houdt met kwantitatieve en kwalitatieve aspecten van materialiteit.(Zie Par. A41D)

2. In afwijking van het eerste lid dient een accountant bij een oordeelonthouding alvorens een sectie ‘Materialiteit’ op te nemen te overwegen of dat passend is. Hij neemt daarbij het volgende tenminste in overweging:

   • worden er naast de aangelegenheden die leiden tot de oordeelonthouding nog andere aangelegenheden vermeld die tot een niet goedkeurende verklaring zouden hebben geleid, in overeenstemming met paragraaf 27 van Standaard 705, die het wenselijk maken om een sectie ‘Materialiteit’ als bedoeld in het eerste lid op te nemen;

   • kan het opnemen van een sectie ‘Materialiteit’ als bedoeld in het eerste lid suggereren dat de financiële overzichten als geheel meer geloofwaardig zijn dan gepast zou zijn in de omstandigheden,

   Wanneer de accountant vaststelt dat het passend is om een sectie ‘Materialiteit’ op te nemen doet de accountant dit met in achtneming van de vereisten in het eerste lid.

1. De accountant dient voor oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen in een aparte sectie ‘Reikwijdte van de groepscontrole’ in de controleverklaring aan te geven hoe hij de controle van groepsonderdelen heeft uitgevoerd, voor zover van toepassing. (Zie Par. A41E)

2. In afwijking van het eerste lid dient een accountant bij een oordeelonthouding alvorens een sectie ‘Reikwijdte van de groepscontrole’ op te nemen te overwegen of dat passend is. Hij neemt daarbij het volgende tenminste in overweging:

   • worden er naast de aangelegenheden die leiden tot de oordeelonthouding nog andere aangelegenheden vermeld die tot een niet goedkeurende verklaring zouden hebben geleid, in overeenstemming met paragraaf 27 van Standaard 705, die het wenselijk maken om een sectie ‘Reikwijdte van de groepscontrole’ als bedoeld in het eerste lid op te nemen;

   • kan het opnemen van een sectie ‘Reikwijdte van de groepscontrole’ als bedoeld in het eerste lid suggereren dat de financiële overzichten als geheel meer geloofwaardig zijn dan gepast zou zijn in de omstandigheden,

   Wanneer de accountant vaststelt dat het passend is om een sectie ‘Reikwijdte van de groepscontrole’ op te nemen doet de accountant dit met in achtneming van de vereisten in het eerste lid.

Voor controles van volledige sets financiële overzichten voor algemene doeleinden van oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingenIn de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’. dient de accountant kernpunten van de controle overeenkomstig Standaard 701 in de controleverklaring te communiceren.

Wanneer van de accountant anderszins op grond van wet- of regelgeving is vereist om kernpunten van de controle in de controleverklaring te communiceren, of wanneer hij hiertoe besluit, dient hij dit overeenkomstig Standaard 701 te doen. (Zie Par. A40, A41 en A42)

Wanneer de accountant voor een niet-oob ertoe besluit om kernpunten van de controle in de controleverklaring te communiceren, dient hij ook de secties ‘Materialiteit’ en ‘Reikwijdte van de groepscontrole’ in de controleverklaring op te nemen in overeenstemming met paragrafen 29E en 29F.

De controleverklaring dient een sectie te bevatten met de titel Verantwoordelijkheden voor de financiële overzichten. De controleverklaring dient de term te gebruiken die gepast is in de context van het wettelijke kader in het desbetreffende rechtsgebied en hoeft niet specifiek te verwijzen naar ‘het management’. In sommige rechtsgebieden kan de gepaste verwijzing naar de met governance belaste personen zijn. (Zie Par. A44)

Deze sectie van de controleverklaring dient de verantwoordelijkheid van het management te beschrijven voor: (Zie Par. A45, A46, A47 en A48)

1. het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en voor dergelijke interne beheersing waarvan het management bepaalt dat deze noodzakelijk is voor het opstellen van de financiële overzichten die vrij zijn van afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of fouten;

2. het inschatten van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven Standaard 570, paragraaf 2. en de vraag of het hanteren van de continuïteitsveronderstelling gepast is en dat deze, indien van toepassing, aangelegenheden met betrekking tot continuïteit toelicht. De uitleg van de verantwoordelijkheid van het management voor deze inschatting dient een beschrijving te omvatten van wanneer het gebruik van de continuïteitsveronderstelling gepast is. (Zie Par. A48)

Deze sectie van de controleverklaring dient tevens degenen die verantwoordelijk zijn voor het toezicht op het proces van financiële verslaggeving te identificeren, wanneer degenen die verantwoordelijk zijn voor dit toezicht anderen zijn dan degenen die de verantwoordelijkheden vervullen zoals in paragraaf 34 hierboven is beschreven. In dit geval dient de titel van deze sectie tevens te verwijzen naar ‘de met governance belaste personen’ of een dergelijke term die binnen het wettelijke kader in het desbetreffende rechtsgebied gepast is. (Zie Par. A49)

Wanneer de financiële overzichten in overeenstemming met een getrouw-beeld-stelsel zijn opgesteld dient de beschrijving van de verantwoordelijkheden voor de financiële overzichten in de controleverklaring te verwijzen naar ‘het opstellen en getrouw weergeven van deze financiële overzichten’ of ‘het opstellen van de financiële overzichten die een getrouw beeld geven’, naar gelang wat in de omstandigheden gepast is.

De controleverklaring dient een sectie te bevatten met de titel Verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten.

Deze sectie van de controleverklaring dient: (Zie Par. A50)

1. te vermelden dat de doelstellingen van de accountant zijn om:

   1. een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten als gevolg van fraude of van fouten; en

   2. een controleverklaring uit te brengen waarin het oordeel van de accountant is opgenomen. (Zie Par. A51)

2. te vermelden dat een redelijke mate van zekerheid een hoog niveau van zekerheid is, maar geen garantie dat een controle die overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd altijd een afwijking van materieel belang ontdekt wanneer hier sprake van is; en

3. te vermelden dat afwijkingen zich kunnen voordoen als gevolg van fraude of van fouten en:

   1. beschrijven dat zij als van materieel belang worden beschouwd indien hiervan, afzonderlijk of gezamenlijk, redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij de economische beslissingen, die gebruikers op basis van deze financiële overzichten nemen, beïnvloeden; of Standaard 320, Materialiteit bij planning en uitvoering van een controle, paragraaf 2.

   2. een definitie of beschrijving van materialiteit verschaffen in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. (Zie Par. A52)

De sectie Verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten in de controleverklaring dient verder: (Zie Par. A50)

1. te vermelden dat, als onderdeel van een controle overeenkomstig de Standaarden, de accountant gedurende de controle professionele oordeelsvorming toepast en een professioneel-kritische houding handhaaft; en

2. een controle te beschrijven door te vermelden dat de verantwoordelijkheden van de accountant bestaan uit:

   1. het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van fraude of van fouten; het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden die op die risico’s inspelen; en het verkrijgen van controle-informatie die voldoende en geschikt is om een basis voor het oordeel van de accountant te verschaffen. Het risico van het niet-ontdekken van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude is hoger dan een die het gevolg is van fouten, aangezien fraude gepaard kan gaan met samenspanning, valsheid in geschrifte, opzettelijke weglatingen, een verkeerde voorstelling van zaken of het doorbreken van de interne beheersing;

   2. het verwerven van inzicht in de interne beheersing die voor de controle relevant is om controlewerkzaamheden op te zetten die in de omstandigheden gepast zijn, maar die niet bedoeld zijn om een oordeel tot uitdrukking te brengen over de effectiviteit van de interne beheersing van de entiteit. In omstandigheden waarin de accountant tevens de verantwoordelijkheid heeft om een oordeel tot uitdrukking te brengen over de effectiviteit van de interne beheersing in samenhang met de controle van de financiële overzichten, dient de accountant de formulering weg te laten dat het door de accountant overwegen van de interne beheersing niet bedoeld is om een oordeel tot uitdrukking te brengen over de effectiviteit van de interne beheersing;

   3. het evalueren van de geschiktheid van de grondslagen van de financiële verslaggeving die worden gebruikt en de redelijkheid van schattingen en daarmee verband houdende toelichtingen die door het management worden gemaakt;

   4. het concluderen over de geschiktheid van het hanteren van de continuïteitsveronderstelling door het management en, gebaseerd op de verkregen controle-informatie, de vraag of er een onzekerheid van materieel belang bestaat met betrekking tot gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Indien de accountant concludeert dat er sprake is van een onzekerheid van materieel belang, is van de accountant vereist om in de controleverklaring de aandacht te vestigen op de daarmee verband houdende toelichtingen in de financiële overzichten of, indien dergelijke toelichtingen inadequaat zijn, het oordeel daarover aan te passen. De conclusies van de accountant zijn gebaseerd op de controle-informatie die verkregen is tot op de datum van de controleverklaring. Toekomstige gebeurtenissen of omstandigheden kunnen er echter voor zorgen dat de entiteit niet langer in staat is haar continuïteit te handhaven;

   5. wanneer de financiële overzichten in overeenstemming met een getrouw-beeld-stelsel zijn opgesteld, het evalueren van de algehele weergave, structuur en inhoud van de financiële overzichten, inclusief de toelichtingen en de vraag of de financiële overzichten de onderliggende transacties en gebeurtenissen weergeven op een manier die een getrouwe weergave vormt.

3. als Standaard 600 Standaard 600, Bijzondere overwegingen – Controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen) van toepassing is, verder de verantwoordelijkheden van de accountant in een controleopdracht op groepsniveau te beschrijven door te vermelden dat:

   1. de verantwoordelijkheden van de accountant bestaan uit het plannen en uitvoeren van een groepscontrole voor het verkrijgen van voldoende geschikte controle-informatie met betrekking tot de financiële informatie van de entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep als een basis om een oordeel te vormen over de financiële overzichten van de groep;

   2. de accountant verantwoordelijk is voor de aansturing van, het toezicht op en de beoordeling van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd voor de groepscontrole; en

   3. de accountant ongedeeld verantwoordelijk blijft voor zijn oordeel. Standaard 600, paragraaf 53.

De sectie Verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten dient tevens: (Zie Par. A50)

1. te vermelden dat de accountant aan de met governance belaste personen aangelegenheden communiceert zoals de geplande reikwijdte en timing van de controle en significante controlebevindingen, inclusief significante tekortkomingen in de interne beheersing die de accountant tijdens de controle identificeert;

2. voor controles van financiële overzichten van oob’s en andere beursgenoteerde ondernemingen te vermelden dat de accountant aan [de met governance belaste personen] heeft gemeld dat alle relevante ethische voorschriften zijn nageleefd met betrekking tot onafhankelijkheid en dat de accountant aan hen alle relaties en overige aangelegenheden heeft gecommuniceerd waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze consequenties kunnen hebben voor de onafhankelijke uitvoering van de opdracht en waar van toepassing, maatregelen die de onafhankelijke uitvoering waarborgen; en

3. voor controles van financiële overzichten van oob’s en andere beursgenoteerde ondernemingen In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’. en andere entiteiten waarvoor kernpunten van de controle overeenkomstig Standaard 701 worden gecommuniceerd, te vermelden dat, van de aangelegenheden die gecommuniceerd zijn met [de met governance belaste personen], de accountant die aangelegenheden bepaalt die het meest significant waren bij de controle van de financiële overzichten van de huidige periode en derhalve kernpunten van de controle zijn. De accountant beschrijft deze aangelegenheden in de controleverklaring tenzij wet- of regelgeving openbaarmaking van de aangelegenheid verhindert of wanneer, in uiterst zeldzame omstandigheden, de accountant bepaalt dat een aangelegenheid niet in de controleverklaring zou moeten worden gecommuniceerd omdat redelijkerwijs verwacht wordt dat de nadelige gevolgen van dergelijke communicatie groter zijn dan de voordelen voor het maatschappelijk verkeer. (Zie Par. A53)

De beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten zoals vereist op grond van paragrafen 39-40, dient te worden opgenomen: (Zie Par. A54)

1. in de tekst van de controleverklaring;

2. in een bijlage bij de controleverklaring, in welk geval de controleverklaring een verwijzing dient te bevatten naar de plaats van de bijlage; of (Zie Par. A55, A56 en A57)

3. door een specifieke verwijzing in de controleverklaring naar de plaats van een dergelijke beschrijving op een website van een bevoegde instantie, waar wet- en regelgeving of nationale controlestandaarden de accountant uitdrukkelijk toestaan dit te doen. (Zie Par. A54, A56 en A57)

Wanneer de accountant verwijst naar een beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant op een website van een bevoegde instantie dient de accountant te bepalen of een dergelijke beschrijving de vereisten in paragrafen 39-40 behandelt en hiermee niet strijdig is. (Zie Par. A56)

Indien de accountant in de controleverklaring over de financiële overzichten andere rapporteringsverplichtingen behandelt naast zijn verantwoordelijkheid overeenkomstig de Standaarden, dienen deze overige rapporteringsverplichtingen te worden behandeld in een aparte sectie in de controleverklaring met als titel Verklaring betreffende overige door wet- of regelgeving gestelde vereisten, of anderszins naargelang passend ten aanzien van de inhoud van de sectie, tenzij deze andere rapporteringsverplichtingen dezelfde onderwerpen behandelen als degenen die zijn gepresenteerd onder de rapporteringsverplichtingen die op grond van de Standaarden zijn vereist, in welk geval de andere rapporteringsverplichtingen in dezelfde sectie kunnen worden gepresenteerd als de daarmee verband houdende rapporteringselementen die op grond van de Standaarden zijn vereist. (Zie Par. A58, A59 en A60)

Indien andere rapporteringsverplichtingen in dezelfde sectie worden gepresenteerd als de daarmee verband houdende rapporteringselementen die op grond van de Standaarden zijn vereist, dient de controleverklaring duidelijk de andere rapporteringsverplichtingen te onderscheiden van de rapportering die op grond van de Standaarden is vereist. (Zie Par. A60)

Indien de controleverklaring een aparte sectie bevat die overige rapporteringsverantwoordelijkheden behandelt, dienen de vereisten uit paragrafen 21-40 te worden opgenomen in een sectie met de titel Verklaring betreffende de controle van de financiële overzichten. De Verklaring betreffende overige door wet- of regelgeving gestelde vereisten dient te volgen op de Verklaring betreffende de controle van de financiële overzichten. (Zie Par. A60)

De accountant dient voor oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen ten minste de volgende onderwerpen op te nemen in de sectie overige rapporteringsverantwoordelijkheden:

• door wie is de accountantseenheid benoemd;

• datum van benoeming en periode van totale ononderbroken opdracht van de accountantseenheid met inbegrip van eerdere verlengingen en herbenoemingen.

De naam van de opdrachtpartner dient te worden opgenomen in de controleverklaring over financiële overzichten van oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’., tenzij in zeldzame omstandigheden, van een dergelijke toelichting redelijkerwijs verwacht wordt dat deze leidt tot een significante bedreiging voor de persoonlijke veiligheid. In de zeldzame omstandigheden dat de accountant van plan is om de naam van de opdrachtpartner niet op te nemen in de controleverklaring, dient de accountant deze intentie met de met governance belaste personen te bespreken om de inschatting door de accountant van de waarschijnlijkheid en ernst van een significante bedreiging voor de persoonlijke veiligheid te onderbouwen. (Zie Par. A61, A62 en A63)

De controleverklaring dient te worden ondertekend. (Zie Par. A64 en A65)

De controleverklaring dient de naam te vermelden van de plaats in het rechtsgebied waar de accountant kantoor houdt.

De controleverklaring dient niet vroeger te worden gedateerd dan de datum waarop de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen waarop hij zijn oordeel over de financiële overzichten baseert, met inbegrip van informatie die aantoont dat: (Zie Par. A66, A67, A68 en A69)

1. alle overzichten en toelichtingen die de financiële overzichten vormen zijn opgesteld; en

2. de personen met de erkende bevoegdheid hebben verklaard dat zij verantwoordelijkheid hebben genomen voor die financiële overzichten.

(Zie Par. 21)

Een titel die aangeeft dat de verklaring een verklaring van een onafhankelijke accountant is, bijvoorbeeld Controleverklaring van de onafhankelijke accountant, onderscheidt bijgevolg de controleverklaring van de onafhankelijke accountant van verklaringen die door anderen zijn uitgebracht.

(Zie Par. 22)

Wet- of regelgeving of de voorwaarden van de opdracht specificeren vaak aan wie de controleverklaring in dat specifieke rechtsgebied moet worden geadresseerd. De controleverklaring wordt gewoonlijk geadresseerd aan de personen voor wie de verklaring wordt opgesteld, vaak ofwel aan de aandeelhouders, ofwel aan de met governance belaste personen van de entiteit waarvan de financiële overzichten worden gecontroleerd.

(Zie Par. 24, 25, 26)

(Zie Par. 28)

De sectie Basis voor ons oordeel verschaft belangrijke context over het oordeel van de accountant. Derhalve is op grond van deze Standaard vereist dat de sectie Basis voor ons oordeel direct de sectie Ons oordeel opvolgt in de controleverklaring.

De verwijzing naar de Standaarden die worden gebruikt maakt de gebruikers van de controleverklaring duidelijk dat de controle is uitgevoerd in overeenstemming met vastgestelde Standaarden.

(Zie Par. 28(c))

De identificatie van het oorspronkelijke rechtsgebied van relevante ethische voorschriften vergroot de transparantie over die vereisten die betrekking hebben op de desbetreffende controleopdracht. In Standaard 200 wordt uitgelegd dat relevante ethische vereisten gewoonlijk bestaan uit de VGBA en de ViO met betrekking tot een controle van financiële overzichten samen met nationale vereisten die stringenter zijn. Standaard 200, paragraaf A16.

In sommige rechtsgebieden kunnen er relevante ethische voorschriften aan een aantal verschillende bronnen worden ontleend zoals de ethische code(s) en aanvullende regels en vereisten binnen wet- en regelgeving. Wanneer de onafhankelijkheid en andere relevante ethische voorschriften binnen een beperkt aantal bronnen is gevat, kan de accountant ervoor kiezen om de relevante bron(nen) te noemen, (bijv. de naam van de code, wet- of regelgeving die in het rechtsgebied van toepassing is) of hij kan naar een voorwaarde verwijzen die doorgaans algemeen wordt begrepen en die op gepaste wijze die bronnen samenvat (bijv. onafhankelijkheidsvereisten voor controle van niet-beursgenoteerde ondernemingen in rechtsgebied X).

Wet- of regelgeving, nationale controlestandaarden of de voorwaarden van een controleopdracht kunnen van de accountant vereisen om in de controleverklaring meer specifieke informatie over de bronnen van de relevante ethische voorschriften te verschaffen, waaronder onafhankelijkheidsvoorschriften, die zijn toegepast op de controle van de financiële overzichten.

Bij het bepalen wat de gepaste hoeveelheid informatie is die in de controleverklaring moet worden opgenomen wanneer er sprake is van meerdere bronnen van relevante ethische voorschriften met betrekking tot de controle van de financiële overzichten, is een belangrijke overweging de balans tussen transparantie en het risico van het verhullen van overige nuttige informatie in de controleverklaring.

Bij groepscontroles waarbij sprake is van meerdere bronnen van relevante ethische voorschriften, waaronder die welke betrekking hebben op onafhankelijkheid, heeft de verwijzing in de controleverklaring naar het rechtsgebied doorgaans betrekking op de relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn op de groepsaccountant.

Dit is het geval omdat in een groepscontrole accountants van groepsonderdelen ook onderworpen zijn aan ethische voorschriften die relevant zijn voor de groepscontrole. Standaard 600, paragrafen A56, A57, A66, A67 en A68

De Standaarden vormen geen uitbreiding of anderszins doorbreking van de onafhankelijkheidsvoorschriften van de ViO of overige ethische voorschriften waaraan de groepsaccountant onderhevig is, noch vereisen ze dat de accountant van een groepsonderdeel in alle gevallen onderhevig is aan dezelfde onafhankelijkheidsvoorschriften die van toepassing zijn op de groepsaccountant. Als gevolg daarvan kunnen de relevante ethische voorschriften, inclusief degenen die betrekking hebben op onafhankelijkheid in het geval van een groepscontrole complex zijn. Standaard 600 Standaard 600, paragrafen 25, 27 verschaft leidraden voor accountants bij het uitvoeren van werkzaamheden inzake de financiële informatie van een onderdeel voor een groepscontrole, inclusief die situaties waar de accountant van groepsonderdelen niet voldoet aan de onafhankelijkheidsvoorschriften die voor de groepscontrole relevant zijn.

(Zie Par. 31)

Wet of regelgeving kan communicatie van materialiteit, reikwijdte van de groepscontrole en kernpunten van de controle vereisen voor andere entiteiten dan oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen.In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’.In Nederland is communicatie van materialiteit, reikwijdte van de groepscontrole en kernpunten van de controle vereist voor oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen.

De accountant kan er tevens voor kiezen om kernpunten van de controle, materialiteit en reikwijdte van de groepscontrole te communiceren voor andere entiteiten dan oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen, inclusief degenen die van significant openbaar belang kunnen zijn, bijvoorbeeld omdat zij een groot aantal en breed scala aan aandeelhouders hebben en gezien de aard en omvang van de activiteiten. Voorbeelden van dergelijke entiteiten kunnen financiële instellingen zijn (zoals pensioenfondsen) en andere entiteiten zoals charitatieve instellingen en entiteiten in de publieke sector.

De mate van detail die in de controleverklaring moet worden verschaft om te beschrijven op welke wijze op gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven is ingespeeld, is een kwestie van professionele oordeelvorming en wordt aangepast aan de specifieke omstandigheden en complexiteit van de controle. In overeenstemming met paragraaf 29A kan de accountant het volgende beschrijven:

• de aangelegenheden die aandacht vereisten bij de controle;

• een verwijzing naar eventuele toelichtingen in de financiële overzichten;

• een kort overzicht van de uitgevoerde werkzaamheden;

• een indicatie van de uitkomst van de werkzaamheden van de accountant;

• belangrijke waarnemingen met betrekking tot de aangelegenheid.

Of een combinatie van deze elementen.

Indien er geen gebeurtenissen of omstandigheden bestaan die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven die van de accountant significante aandacht vereisten bij het uitvoeren van de controle, heeft de accountant de mogelijkheid om werkzaamheden en uitkomsten en/of waarnemingen in verkorte vorm op te nemen.

De mate van detail die in de controleverklaring moet worden verschaft om te beschrijven op welke wijze op frauderisico’s die kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang tijdens de controle is ingespeeld is een kwestie van professionele oordeelvorming en wordt aangepast aan de specifieke omstandigheden en complexiteit van de controle. In overeenstemming met paragraaf 29B kan de accountant het volgende beschrijven:

• de frauderisico’s die aandacht vereisten bij de controle;

• een verwijzing naar eventuele toelichtingen in de financiële overzichten;

• een kort overzicht van de uitgevoerde werkzaamheden;

• een indicatie van de uitkomst van de werkzaamheden van de accountant;

• belangrijke waarnemingen met betrekking tot de aangelegenheid. Of een combinatie van deze elementen.

Indien er frauderisico’s zijn die kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang die van de accountant geen significante aandacht vereisten bij het uitvoeren van de controle, heeft de accountant de mogelijkheid om werkzaamheden en uitkomsten en/of waarnemingen in verkorte vorm op te nemen.

Wet- of regelgeving kan openbare toelichting door het management of de accountant verhinderen. Zo kan bij wet- of regelgeving specifiek zijn verboden dat een openbare mededeling wordt gedaan die een nadelige invloed zou kunnen hebben op een onderzoek dat door een bevoegde instantie naar een daadwerkelijke dan wel een vermoede illegale handeling wordt uitgevoerd (zoals aangelegenheden die gerelateerd zijn aan het witwassen van geld).

Het communiceren over continuïteit en fraude in de controleverklaring als bedoeld in paragraaf 29A en 29B gebeurt in de context van de accountant die een oordeel heeft gevormd over de financiële overzichten als geheel en is geen:

1. vervanging voor toelichtingen in de financiële overzichten die door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving vereist zijn van het management;

2. vervanging voor de accountant die een aangepast oordeel tot uitdrukking brengt wanneer dit vereist is door de omstandigheden van een specifieke controleopdracht overeenkomstig Standaard 705;

3. vervanging voor het rapporteren overeenkomstig Standaard 570 wanneer er sprake is van een onzekerheid van materieel belang met betrekking tot gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over het vermogen van de entiteit om haar continuïteit te handhaven; of

4. afzonderlijk oordeel over individuele aangelegenheden.

De uitleg van hoe de accountant het concept materialiteit heeft toegepast bij het plannen en uitvoeren van de controle, wordt aangepast aan de specifieke omstandigheden en complexiteit van de controle. In aanvulling op het specificeren van het grensbedrag dat gebruikt wordt door de accountant als zijnde van materieel belang voor de financiële overzichten als geheel, kan de uitleg het volgende omvatten: (Zie Par. 29A)

• materialiteitsniveau of materialiteitsniveaus voor die transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen waar dergelijke materialiteitsniveaus lager zijn dan de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel (zoals beschreven in paragraaf 10 van Standaard 320);

• alle significante herzieningen van grensbedragen van materialiteit die gemaakt zijn naarmate de controle vorderde;

• het grensbedrag dat gebruikt is voor het rapporteren van ongecorrigeerde verschillen aan het auditcomité;

• significante kwalitatieve overwegingen die betrekking hebben op de evaluatie van de materialiteit door de accountant.

De inhoud van het overzicht van de reikwijdte van de groepscontrole wordt aangepast aan de specifieke omstandigheden van de controle en hoe de reikwijdte werd beïnvloed door de toepassing van materialiteit door de accountant en hoe is ingespeeld op de risico’s op een afwijking van materieel belang zoals beschreven in de controleverklaring. Een dergelijke samenvatting kan bijvoorbeeld ook het volgende omvatten: (Zie Par. 29F)

• de gerealiseerde dekking van opbrengsten, totale activa en winst voor belasting;

• de gerealiseerde dekking van opbrengsten, totale activa en winst voor belasting van segmenten waarover moet worden gerapporteerd;

• het aantal bezochte locaties door de accountant als onderdeel van het totale aantal locaties en de onderliggende beweegreden voor elk bezoekprogramma;

• het effect van de groepsstructuur op de reikwijdte. De controleaanpak van een groep die bestaat uit autonome dochtermaatschappijen kan verschillen van de aanpak die wordt toegepast op een groep die bestaat uit een aantal niet-autonome divisies;

• de aard en omvang van de betrokkenheid van de groepsaccountant bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel.

Op grond van Standaard 210 is van de accountant vereist om de voorwaarden van de controleopdracht met het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen overeen te komen en hier wordt ook uitgelegd dat de rollen van het management en de met governance belaste personen voor het overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht voor de entiteit afhankelijk zijn van de governance-regelingen van de entiteit en relevante wet- of regelgeving. Standaard 210, paragraaf 9 en A22. Op grond van Standaard 210 wordt tevens vereist dat de opdrachtbevestiging of een andere geschikte vorm van schriftelijke overeenkomst een verwijzing bevat naar de verwachte vorm en inhoud van de rapportages die door de accountant worden uitgebracht. Standaard 210, paragraaf 10. Wanneer van de accountant niet anderszins is vereist om kernpunten van de controle te communiceren wordt er in Standaard 210 Standaard 210, paragraaf A25. uitgelegd dat het voor de accountant nuttig kan zijn om in de voorwaarden van de controleopdracht te verwijzen naar de mogelijkheid van het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring en kan het in sommige rechtsgebieden voor de accountant noodzakelijk zijn om een verwijzing naar een dergelijke mogelijkheid op te nemen om de mogelijkheid om dit te doen te handhaven.

Oob’s In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’.of andere beursgenoteerde ondernemingen zijn niet gebruikelijk in de publieke sector. Entiteiten in de publieke sector kunnen significant zijn door hun grootte, complexiteit of aspecten van openbaar belang. In dergelijke gevallen kan van een accountant van een entiteit in de publieke sector op grond van wet- of regelgeving vereist zijn of kan hij anderszins beslissen om de kernpunten van de controle in de controleverklaring te communiceren.

(Zie Par. 33 en 34)

In Standaard 200 wordt het uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd.Standaard 200, paragraaf 13(j). Het management en, waar van toepassing, de met governance belaste personen aanvaarden de verantwoordelijkheid voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenkomst met het financiële stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van, waar relevant, de getrouwe weergave hiervan. Het management aanvaardt tevens de verantwoordelijkheid voor dergelijke interne beheersing die het noodzakelijk acht om het opstellen van de financiële overzichten die geen afwijking van materieel belang bevatten als gevolg van fraude of van fouten mogelijk te maken. De beschrijving van de verantwoordelijkheden van het management in de controleverklaring omvat een verwijzing naar beide verantwoordelijkheden aangezien dit helpt om de gebruikers het uitgangspunt uit te leggen op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd. Standaard 260 hanteert de term de met governance belaste personen om de persoon/personen of organisatie(s) te beschrijven met de verantwoordelijkheid voor het toezicht op de entiteit en verschaft een bespreking over de diversiteit van governance-structuren tussen rechtsgebieden en per entiteit.

Er kunnen zich omstandigheden voordoen waarin het voor de accountant passend is om de beschrijving van de verantwoordelijkheden van het management en de met governance belaste personen in paragraaf 34 en 35 uit te breiden teneinde de aanvullende verantwoordelijkheden weer te geven die relevant zijn voor het opstellen van de financiële overzichten in de context van het specifieke rechtsgebied of gegeven de aard van de entiteit.

Op grond van Standaard 210 wordt van de accountant vereist om in een opdrachtbevestiging of andere geschikte vorm van schriftelijke overeenkomst in te stemmen met de verantwoordelijkheden van het management Standaard 210, paragraaf 6(b)(i)-(ii).. Standaard 210 voorziet in enige flexibiliteit hoe dat te doen door uit te leggen dat, indien wet- of regelgeving de verantwoordelijkheden van het management en, waar van toepassing, de met governance belaste personen voorschrijft met betrekking tot de financiële verslaggeving kan de accountant bepalen dat de wet- of regelgeving verantwoordelijkheden bevat die, naar het oordeel van de accountant, equivalent zijn aan die welke in Standaard 210 uiteen zijn gezet. Voor dergelijke verantwoordelijkheden die equivalent zijn kan de accountant de bewoordingen gebruiken van de wet- of regelgeving om dezen in een opdrachtbevestiging of andere geschikte vorm van schriftelijke overeenkomst te beschrijven. In dergelijke gevallen kunnen deze bewoordingen ook worden gebruikt in de controleverklaring om de verantwoordelijkheden te beschrijven zoals op grond van paragraaf 34(a) van deze Standaard is vereist. In andere omstandigheden, met inbegrip van die omstandigheden waarin de accountant besluit om de formuleringen van wet- of regelgeving zoals opgenomen in de opdrachtbrief niet te gebruiken, worden de formuleringen van paragraaf 34(a) van deze Standaard gebruikt. Ter aanvulling op het opnemen van de beschrijving van de verantwoordelijkheden van het management in de controleverklaring zoals vereist op grond van paragraaf 34, kan de accountant verwijzen naar een gedetailleerdere beschrijving van deze verantwoordelijkheden door een verwijzing op te nemen naar waar dergelijke informatie verkregen kan worden (bijv. in het jaarverslag van de entiteit of een website van een bevoegde instantie).

In sommige rechtsgebieden is het mogelijk dat wet- of regelgeving die de verantwoordelijkheden van het management voorschrijft specifiek verwijst naar een verantwoordelijkheid voor de adequaatheid van de administratie en vastleggingen, of van het systeem van de administratieve verwerking. Aangezien boeken, vastleggingen en systemen een integrerend onderdeel van de interne beheersing zijn (zoals gedefinieerd in Standaard 315 Standaard 315, Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten, paragraaf 4(c).), verwijzen de beschrijvingen in Standaard 210 en in paragraaf 34 niet specifiek daarnaar.

De bijlage van deze Standaard verschaft voorbeelden van hoe de vereiste in paragraaf 34(b) zou worden toegepast wanneer IFRS het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving is. Indien een van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving anders dan IFRS gebruikt wordt, kan het zijn dat de voorbeelden van vermeldingen die in de bijlage staan moeten worden aangepast om de toepassing van een ander stelsel inzake financiële verslaggeving in de omstandigheden weer te geven.

(Zie Par. 35)

Wanneer bepaalde, maar niet alle, personen die betrokken zijn bij het toezicht op het proces van financiële verslaggeving tevens betrokken zijn bij het opstellen van de financiële overzichten, kan het nodig zijn dat de beschrijving zoals vereist op grond van paragraaf 35 van deze Standaard aangepast moet worden om op juiste wijze de specifieke omstandigheden van de entiteit weer te geven. Wanneer personen die verantwoordelijk zijn voor het toezicht op het proces van financiële verslaggeving dezelfde zijn als diegenen die verantwoordelijk zijn voor het opstellen van de financiële overzichten, is er geen verwijzing naar toezichtverantwoordelijkheden vereist.

(Zie Par. 37, 38, 39 en 40)

De beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant zoals op grond van paragrafen 37-40 van deze Standaard is vereist, kunnen specifiek zijn gemaakt om de specifieke aard van de entiteit weer te geven, bijvoorbeeld wanneer de controleverklaring de geconsolideerde financiële overzichten behandelt. Voorbeeld 2 in de bijlage van deze Standaard omvat een voorbeeld van hoe dat kan worden gedaan.

(Zie Par. 38(a))

In de controleverklaring wordt uitgelegd dat de doelstellingen van de accountant bestaan uit het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten als gevolg van fraude of van fouten, en om een controleverklaring uit te brengen die het oordeel van de accountant omvat. Deze zijn in contrast met de verantwoordelijkheden van het management voor het opstellen van de financiële overzichten.

(Zie Par 38(c))

De bijlage van deze Standaard verschaft voorbeelden van de wijze waarop de vereisten in paragraaf 38(c), om een beschrijving van materialiteit te verschaffen, zouden worden toegepast wanneer IFRS het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving is. Indien een van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving anders dan IFRS wordt gehanteerd, kan het nodig zijn dat de voorbeelden van vermeldingen die in de bijlage van deze Standaard worden weergegeven worden aangepast om de toepassing van het andere van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in de omstandigheden weer te geven.

(Zie Par. 40(c))

De accountant kan het tevens nuttig achten om aanvullende informatie in de beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant te verschaffen naast die welke op grond van paragraaf 40(c) vereist is. De accountant kan bijvoorbeeld verwijzen naar:

• het vereiste in paragraaf 9 van Standaard 701 om de aangelegenheden die de significante aandacht van de accountant vereisten bij het uitvoeren van de controle vast te stellen, daarbij de gebieden met een hoger ingeschat risico op een afwijking van materieel belang of significante risico’s die overeenkomstig Standaard 315 zijn geïdentificeerd in overweging nemend;

• significante oordelen van de accountant met betrekking tot gebieden in de financiële overzichten die te maken hadden met significante oordeelsvorming van het management, inclusief schattingen met een hoge schattingsonzekerheid; en

• de effecten op de controle van significante gebeurtenissen of transacties die zich gedurende de periode voordeden.

(Zie Par. 41 en 50(j))

Het opnemen van de informatie die op grond van paragrafen 39-40 van deze Standaard is vereist in een bijlage van de controleverklaring of, wanneer wet- of regelgeving of andere controlestandaarden dit uitdrukkelijk toestaan, het verwijzen naar een website van een bevoegde instantie die dergelijke informatie bevat kan een nuttige manier zijn om de inhoud van de controleverklaring te stroomlijnen. Omdat de beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant echter informatie bevat die noodzakelijk is om de verwachtingen van gebruikers van een controle die overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd te ondersteunen, is het vereist dat er in de controleverklaring een verwijzing wordt opgenomen die aangeeft waar er tot dergelijke informatie toegang kan worden verkregen.

(Zie Par. 41(b), 50(j))

Op grond van paragraaf 41 is het de accountant toegestaan om vermeldingen op te nemen die op grond van paragraaf 39 en 40 vereist zijn die de verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten in een bijlage van de controleverklaring beschrijven, onder de voorwaarde dat er een gepaste verwijzing wordt opgenomen in de kern van de controleverklaring naar de plaats van de bijlage. Het volgende is een voorbeeld van de wijze waarop er een verwijzing naar een bijlage in de controleverklaring kan worden gemaakt:

“Verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten

Onze doelstellingen zijn het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten als gevolg van frau­de of fouten en om een controleverklaring uit te brengen die ons oordeel bevat. Een redelijke mate van zekerheid is een hoge mate van zekerheid, maar is geen garantie dat een controle die overeen­komstig de Standaarden is uitgevoerd altijd een afwijking van materieel belang detecteert wanneer hier sprake van is. Afwijkingen kunnen zich voordoen als gevolg van fraude of van fouten en worden geacht van materieel belang te zijn indien hiervan, afzonderlijk of gezamenlijk, redelijkerwijs zou kun­nen worden verwacht dat zij de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen, beïnvloeden.

Een verdere beschrijving van onze verantwoordelijkheden voor de controle van de financiële over­zichten is opgenomen in bijlage X van deze controleverklaring. Deze beschrijving, die is te vinden op [geef het paginanummer of andere specifieke referentie naar de plaats van de beschrijving ], vormt onderdeel van onze controleverklaring.”

(Zie Par. 41(c) en 42)

In paragraaf 41 wordt uitgelegd dat de accountant kan verwijzen naar een beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant die te vinden is op een website van een bevoegde instantie, mits dit uitdrukkelijk wordt toegestaan door wet- of regelgeving of nationale controlestandaarden. De informatie op de website die in de controleverklaring is verwerkt door middel van een specifieke verwijzing naar de plaats van de website waar dergelijke informatie kan worden gevonden kan uitvoeriger de werkzaamheden van de accountant beschrijven, of de controle overeenkomstig de Standaarden, maar deze kan niet strijdig zijn met de beschrijving zoals die op grond van paragrafen 39-40 van deze Standaard is vereist. Dit houdt in dat de bewoordingen van de beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant op de website gedetailleerder mogen zijn, of overige aangelegenheden kunnen behandelen die betrekking hebben op een controle van financiële overzichten, onder de voorwaarde dat dergelijke bewoordingen de aangelegenheden die worden behandeld in paragrafen 39-40 weergeeft en niet tegenspreekt.

Een bevoegde instantie kan een nationale organisatie zijn die controlestandaarden vaststelt, een regelgever of toezichthouder, of een orgaan dat toezicht houdt op de controle. Dergelijke organisaties zijn goed gepositioneerd om te zorgen voor de nauwkeurigheid, de volledigheid en blijvende beschikbaarheid van de gestandaardiseerde informatie. Het zou voor de accountant niet gepast zijn om een dergelijke website te onderhouden. Het volgende is een voorbeeld van de wijze waarop een dergelijke verwijzing naar een website zou kunnen worden gemaakt in de controleverklaring:

“Verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten

Onze doelstellingen zijn het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten als gevolg van fraude of fouten en om een controleverklaring uit te brengen die ons oordeel bevat. Een redelijke mate van zekerheid is een hoge mate van zekerheid, maar is geen garantie dat een controle die overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd altijd een afwijking van materieel belang detecteert wanneer hier sprake van is. Afwijkingen kunnen zich voordoen als gevolg van fraude of van fouten en worden geacht van materieel belang te zijn indien hiervan, afzonderlijk of inhoudelijk, redelijkerwijs zou kunnen worden verwacht dat zij de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen, beïnvloeden.

Een verdere beschrijving van onze verantwoordelijkheden voor de controle van de financiële overzichten is te vinden op de website van [organisatie] op: [website]. Deze beschrijving is onderdeel van de controleverklaring.”

(Zie Par 43, 44 en 45)

In bepaalde rechtsgebieden kan de accountant naast zijn verantwoordelijkheid op grond van de Standaarden ook aanvullende verantwoordelijkheden hebben om over overige aangelegenheden te rapporteren. Zo is het mogelijk dat de accountant wordt gevraagd te rapporteren over bepaalde aangelegenheden indien zij in de loop van de controle van de financiële overzichten onder zijn aandacht komen. Ook is het mogelijk dat de accountant wordt gevraagd te rapporteren over aanvullende specifieke werkzaamheden, of om een oordeel tot uitdrukking te brengen over specifieke aangelegenheden, zoals de adequaatheid van de administratie, vastleggingen en interne beheersing over financiële verslaggeving of andere informatie. Controlestandaarden in het specifieke rechtsgebied verschaffen vaak leidraden over de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot specifieke aanvullende rapporteringsverantwoordelijkheden in dat rechtsgebied.

In sommige gevallen is het mogelijk dat de relevante wet- of regelgeving vereist of toestaat dat de accountant over deze overige verantwoordelijkheden rapporteert als onderdeel van de controleverklaring over de financiële overzichten. In andere gevallen kan het vereist of toegestaan zijn dat de accountant daarover rapporteert in een afzonderlijke verklaring.

Op grond van de wettelijke verplichting ingevolgde artikel 2:393 lid 5 onder f BW dient de accountant in de controleverklaring een oordeel te geven over de verenigbaarheid van het bestuursverslag met de jaarrekening zoals vereist in artikel 2:391 lid 4 BW en een oordeel of er, in het licht van de tijdens het onderzoek van de jaarrekening verkregen kennis en begrip omtrent de rechtspersoon en zijn omgeving, materiële onjuistheden in het bestuursverslag zijn gebleken onder opgave van de aard van die onjuistheden.

Paragrafen 43-45 van deze Standaard staan een gecombineerde presentatie van overige rapporteringsverantwoordelijkheden en de verantwoordelijkheden van de accountant onder de Standaarden toe wanneer deze dezelfde onderwerpen behandelen en de bewoordingen van de controleverklaring duidelijk onderscheid maken tussen de overige rapporteringsverantwoordelijkheden en die onder de Standaarden. Dergelijk duidelijk onderscheid kan ervoor zorgen dat het noodzakelijk is dat de controleverklaring verwijst naar de bron van de overige rapporteringsverantwoordelijkheden en vermeldt dat dergelijke verantwoordelijkheden verder gaan dan degenen die onder de Standaarden vereist zijn. Anders is het vereist dat de overige rapporteringsverantwoordelijkheden worden geadresseerd in een aparte sectie in de controleverklaring met de titel Verklaring betreffende overige door de wet- of regelgeving gestelde vereisten of naar gelang passend in de context van de sectie. In dergelijke gevallen is op grond van paragraaf 44 van de accountant vereist dat rapporteringsverantwoordelijkheden onder de Standaarden worden opgenomen onder een kopje met de titel Verklaring betreffende de controle van de financiële overzichten.

(Zie Par. 46)

De in Nederland geldende wet- en regelgeving Afhankelijk van de situatie Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta)/ Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta)/ Verordening accountantsorganisaties (VAO) of Nadere voorschriften kwaliteitssystemen (NVKS). inzake kwaliteitsmanagement vereist dat de accountantseenheid een kwaliteitsmanagementsysteem opzet, implementeert en in werking houdt dat een redelijke mate van zekerheid aan de accountantseenheid verschaft dat:

• de accountantseenheid en het personeel hun verantwoordelijkheden vervullen overeenkomstig professionele standaarden en door wet- en regelgeving gestelde eisen en opdrachten uitvoeren in overeenstemming met dergelijke standaarden en vereisten; en

• opdrachtrapportages die worden verstrekt door de accountantseenheid en opdrachtpartners, passend zijn in de omstandigheden.

Niettegenstaande de doelstelling van wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement, is het benoemen van de opdrachtpartner in de controleverklaring bedoeld om meer transparantie te verschaffen aan de gebruikers van de controleverklaring bij financiële overzichten van een oob of een andere beursgenoteerde onderneming In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entity’..

Op grond van wet- of regelgeving of nationale (controle-)standaarden kan zijn vereist dat de controleverklaring de naam van de opdrachtpartner bevat die verantwoordelijk is voor controles anders dan die van oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen. In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’. Van de accountant kan tevens zijn vereist op grond van wet- of regelgeving of nationale (controle-)standaarden, of kan hij besluiten om in de controleverklaring aanvullende informatie op te nemen naast de naam van de opdrachtpartner om de opdrachtpartner beter te identificeren, bijvoorbeeld het nummer van zijn vergunning die relevant is voor het rechtsgebied waar de accountant werkzaam is.

In zeldzame omstandigheden kan de accountant informatie identificeren of kan hij onderhevig zijn aan ervaringen die een indicatie zijn voor de waarschijnlijkheid van een bedreiging voor de persoonlijke veiligheid die, indien de identiteit van de opdrachtpartner openbaar wordt gemaakt, kan resulteren in fysieke schade aan de opdrachtpartner, overige leden van het opdrachtteam of andere nauw betrokken personen. Een dergelijke bedreiging omvat echter bijvoorbeeld geen bedreigingen van juridische aansprakelijkheid of juridische, regelgevende of professionele sancties. Besprekingen met de met governance belaste personen over omstandigheden die kunnen resulteren in fysieke schade kunnen aanvullende informatie verschaffen over de waarschijnlijkheid of ernst van de significante bedreiging voor de persoonlijke veiligheid. Wet- of regelgeving of nationale (controle-)standaarden kunnen verdere vereisten vaststellen die relevant zijn voor het bepalen van wanneer de openbaarmaking van de naam van de opdrachtpartner kan worden weggelaten.

(Zie Par. 47)

De handtekening van de accountant wordt geplaatst hetzij in naam van de accountantseenheid, in persoonlijke naam van de accountant, hetzij beide, naargelang passend voor het specifieke rechtsgebied. Naast de handtekening van de accountant, kan in bepaalde rechtsgebieden van de accountant worden vereist om in de controleverklaring zijn professionele accountancy-titel te vermelden dan wel het feit te vermelden dat de accountant of de accountantseenheid, naargelang passend, erkend is door de passende instantie die in dat rechtsgebied de vergunningen verstrekt.

In sommige gevallen staat wet- of regelgeving het gebruik van een elektronische handtekening in de controleverklaring toe.

(Zie Par. 49)

De datum van de controleverklaring informeert de gebruikers van de controleverklaring dat de accountant rekening heeft gehouden met de effecten van gebeurtenissen en transacties waarvan hij kennis heeft gekregen en die tot op die datum hebben plaatsgevonden. De verantwoordelijkheid van de accountant voor gebeurtenissen en transacties na de datum van de controleverklaring wordt behandeld in Standaard 560 Standaard 560, Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode, paragraaf 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16 en 17..

Omdat het oordeel van de accountant betrekking heeft op de financiële overzichten en de financiële overzichten onder de verantwoordelijkheid van het management vallen, is de accountant niet in een positie om te concluderen dat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen totdat informatie is verkregen die aantoont dat alle overzichten en toelichtingen die samen de financiële overzichten vormen zijn opgesteld en het management de verantwoordelijkheid daarvoor heeft aanvaard.

In sommige rechtsgebieden wijst wet- of regelgeving de personen of instanties (bijv. de bestuurders) aan die verantwoordelijk zijn voor het concluderen dat alle overzichten en toelichtingen die samen de financiële overzichten vormen zijn opgesteld, en specificeert de wet- of regelgeving het noodzakelijke goedkeuringsproces. In dergelijke gevallen wordt informatie verkregen die deze goedkeuring vόόr het dateren van de verklaring over de financiële overzichten aantoont. In andere rechtsgebieden wordt het goedkeuringsproces evenwel niet voorgeschreven in wet- of regelgeving. In dergelijke gevallen wordt overwogen welke procedures de entiteit volgt bij het opstellen en finaliseren van haar financiële overzichten in het licht van haar management- en governance-structuren, om te bepalen welke personen of welke instantie bevoegd is om te concluderen dat alle overzichten die samen de financiële overzichten vormen, met inbegrip van de daarmee verband houdende toelichtingen, zijn opgesteld. In sommige gevallen specificeert de wet- of regelgeving op welk moment in het proces van verslaggeving over de financiële overzichten de controle geacht wordt te zijn afgerond.

In sommige rechtsgebieden is de finale goedkeuring van de financiële overzichten door de aandeelhouders vereist alvorens de financiële overzichten op publieke wijze bekend worden gemaakt. In deze rechtsgebieden is de finale goedkeuring door aandeelhouders niet noodzakelijk voor de accountant om te concluderen dat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen. De goedkeuringsdatum van de financiële overzichten in het kader van Standaarden is de eerdere datum waarop de personen met de erkende bevoegdheid bepalen dat alle overzichten en toelichtingen waaruit de financiële overzichten bestaan zijn opgesteld en dat de personen met erkende bevoegdheid hebben verklaard dat zij daarvoor verantwoordelijk zijn.

(Zie Par. 50(h))

Op grond van wet- of regelgeving kan van de accountant zijn vereist om aanvullende informatie te verschaffen over de controle die is uitgevoerd, welke informatie kan bevatten die consistent is met de doelstellingen van Standaard 701 of die de aard en omvang van communicatie over dergelijke aangelegenheden kan voorschrijven.

De Standaarden doen geen afbreuk aan wet- of regelgeving die een controle van de financiële overzichten regelt. Als Standaard 701 van toepassing is, kan er in de controleverklaring alleen een verwijzing worden gemaakt naar de Standaarden wanneer, bij het toepassen van wet- of regelgeving, de sectie die op grond van paragraaf 50(h) van deze Standaard vereist is, niet strijdig is met de rapporteringsvereisten van Standaard 701. In dergelijke omstandigheden kan het nodig zijn dat de accountant bepaalde aspecten van de communicatie over kernpunten van de controle in de controleverklaring zoals vereist op grond van Standaard 701 specifiek maakt door bijvoorbeeld:

• de titel Kernpunten van de controle aan te passen indien wet- of regelgeving een specifieke titel voorschrijft;

• uit te leggen waarom de informatie die op grond van wet- of regelgeving is vereist in de controleverklaring wordt verschaft, bijvoorbeeld door een verwijzing te maken naar de relevante wet- of regelgeving en te beschrijven hoe die informatie verband houdt met de kernpunten van de controle;

• waar wet- of regelgeving de aard en omvang van de beschrijving voorschrijft, de voorgeschreven informatie aan te vullen om een algehele beschrijving van elk kernpunt van de controle te bewerkstelligen die consistent is met het vereiste uit paragraaf 13 van Standaard 701.

Standaard 210 behandelt omstandigheden waar wet- of regelgeving van het desbetreffende rechtsgebied in bepaalde gevallen de opmaak of formuleringen van de controleverklaring voorschrijft gebruikmakend van termen die op significante wijze verschillen van de vereisten van de Standaarden, die in het bijzonder het oordeel van de accountant omvat. In dat geval is op grond van Standaard 210 vereist dat de accountant evalueert:

1. of de gebruikers de mate van zekerheid die uit de controle van de financiële overzichten wordt verkregen, verkeerd zouden kunnen interpreteren en, indien dit het geval is;

2. of aanvullende uitleg in de controleverklaring de kans op een verkeerd begrip kan verkleinen.

Indien de accountant tot de conclusie komt dat aanvullende uitleg in de controleverklaring de kans op een verkeerd begrip niet kan verkleinen, is op grond van Standaard 210 vereist dat de accountant de controleopdracht niet aanvaardt, tenzij hij hiertoe op grond van wet- of regelgeving verplicht is. Overeenkomstig Standaard 210 voldoet een overeenkomstig dergelijke wet- of regelgeving uitgevoerde controle niet aan de Standaarden. Bijgevolg neemt de accountant in de controleverklaring geen enkele verwijzing op naar het feit dat de controle overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd. Standaard 210, paragraaf 21.

Accountants van entiteiten in de publieke sector kunnen tevens over de mogelijkheid beschikken om op grond van wet- of regelgeving publiekelijk te rapporteren over bepaalde aangelegenheden, hetzij in de controleverklaring of in een aanvullend rapport, welke informatie kan bevatten die consistent is met de doelstellingen van Standaard 701. In dergelijke omstandigheden kan het nodig zijn dat de accountant bepaalde aspecten van de communicatie over kernpunten van de controle in de controleverklaring die is vereist op grond van Standaard 701 specifiek maakt of een verwijzing in de controleverklaring opneemt naar een beschrijving van de aangelegenheid in het aanvullende rapport.

(Zie Par. 51)

De accountant kan in de controleverklaring verwijzen naar het feit dat de controle is uitgevoerd overeenkomstig zowel de NV COS als de andere controlestandaarden indien de accountant naast de relevante nationale controlestandaarden ook elk van de voor de controle relevante Standaarden naleeft. Standaard 200, paragraaf A58.

Een verwijzing naar zowel de NV COS als de andere controlestandaarden is niet passend als er een conflict is tussen de vereisten in de NV COS en die in de andere controlestandaarden dat de accountant ertoe zou brengen een ander oordeel te vormen of een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden niet op te nemen die in de gegeven omstandigheden door de NV COS vereist is. In een dergelijk geval verwijst de controleverklaring alleen naar de controlestandaarden (hetzij de NV COS, hetzij de andere controlestandaarden) overeenkomstig welke de controleverklaring is opgesteld.

(Zie Par. 53 en 54)

In bepaalde omstandigheden is het mogelijk dat de entiteit op grond van wet- of regelgeving of standaarden verplicht is of vrijwillig kan kiezen om samen met de financiële overzichten aanvullende informatie te presenteren die niet door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving is vereist. Zo is het mogelijk dat aanvullende informatie wordt gepresenteerd om de gebruikers meer inzicht te verschaffen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving of om nadere uitleg te geven over specifieke elementen van de financiële overzichten. Dergelijke informatie wordt gewoonlijk gepresenteerd in aanvullende bijlagen of als aanvullende toelichtingen.

Paragraaf 53 van deze Standaard legt uit dat het oordeel van de accountant aanvullende informatie omvat die een integrerend onderdeel is van de financiële overzichten vanwege diens aard of de manier waarop dit is weergegeven. Deze evaluatie is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Als voorbeeld:

• als de toelichtingen op de financiële overzichten een uitleg of de aansluiting bevatten van de mate waarin de financiële overzichten in overeenstemming zijn met een ander stelsel inzake financiële verslaggeving, kan de accountant dit als aanvullende informatie beschouwen die niet duidelijk onderscheiden kan worden van de financiële overzichten. Het oordeel van de accountant zou tevens toelichtingen of aanvullende bijlagen omvatten waarnaar in de financiële overzichten wordt verwezen;

• wanneer een aanvullende winst- en verliesrekening die specifieke uitgavenposten toelicht, wordt toegelicht als een aparte specificatie die in een bijlage voor de financiële overzichten is opgenomen, kan de accountant het noodzakelijk achten om dit als aanvullende informatie te beschouwen die duidelijk onderscheiden kan worden van de financiële overzichten.

In de controleverklaring hoeft niet specifiek te worden verwezen naar de aanvullende informatie die door het oordeel van de accountant is omvat indien de verwijzing naar de toelichtingen in de beschrijving van de overzichten die samen de financiële overzichten vormen, volstaat.

Het is mogelijk dat wet- of regelgeving niet vereist dat de aanvullende informatie wordt gecontroleerd, en het management kan besluiten de accountant niet te vragen de aanvullende informatie op te nemen in de reikwijdte van de controle van de financiële overzichten.

De evaluatie door de accountant van de vraag of niet-gecontroleerde aanvullende informatie is gepresenteerd op een wijze die zou kunnen worden opgevat als zijnde omvat door het oordeel van de accountant omvat bijvoorbeeld de vraag waar die informatie is gepresenteerd in relatie tot de financiële overzichten en eventuele gecontroleerde aanvullende informatie en of ze op duidelijke wijze als ‘niet-gecontroleerd’ is aangeduid.

Het management zou de presentatie van niet-gecontroleerde aanvullende informatie die zou kunnen worden opgevat als zijnde omvat door het oordeel van de accountant, kunnen wijzigen, bijvoorbeeld door:

• eventuele verwijzingen vanuit de financiële overzichten naar niet-gecontroleerde aanvullende bijlagen of niet-gecontroleerde toelichtingen te verwijderen, zodat de scheiding tussen de gecontroleerde en de niet-gecontroleerde informatie voldoende duidelijk is;

• de niet-gecontroleerde aanvullende informatie buiten de financiële overzichten te plaatsen of, indien dat in de gegeven omstandigheden niet mogelijk is, ten minste de niet-gecontroleerde toelichtingen aan het einde van de vereiste toelichtingen op de financiële overzichten te plaatsen en duidelijk aan te geven dat zij niet gecontroleerd zijn. Niet-gecontroleerde toelichtingen die tussen de gecontroleerde toelichtingen worden gevoegd, kunnen verkeerd worden geïnterpreteerd als zijnde gecontroleerd.

Het feit dat aanvullende informatie niet gecontroleerd is, ontheft de accountant niet van zijn verantwoordelijkheden die in Standaard 720 Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie. zijn beschreven.